固定资产一次性税前扣除后计提减值准备该如何财税处理？

公司执行《企业会计准则》，对享受了一次性税前扣除的固定资产照常分期折旧，并在第一年计提确认了“递延所得税负债”。在后续的使用期间，发现该固定资产有减值迹象，按照准则规定计提了减值准备。请问：（1）汇算清缴时该如何纳税调整？需要填写那些申报表？（2）计提固定资产减值准备后，需要计提确认“递延所得税资产”吗？

解答：

一、纳税调整与报表填报

第一步：调整会计折旧与税法折旧的差异

会计处理：固定资产后续期间按准则分期计提折旧（计入 “管理费用 / 制造费用” 等）。

税法规定：固定资产已在享受一次性扣除的年度全额计入应纳税所得额扣除，后续年度税法上不再允许计提折旧。

调整结论：会计上当期计提的折旧，需在 “纳税调整增加额” 中全额调增（因税法不认可后续折旧）。

填写报表：《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》（A105080）

- 第 3 列 “资产原值”：填固定资产会计账面原值（与税法原值一致）；

- 第 4 列 “会计折旧额”：填当期会计实际计提的折旧；

- 第 5 列 “税收折旧额”：填 0（因前期已一次性扣除，后续无税收折旧）；

- 第 9 列 “纳税调整金额”：= 第 4 列 - 第 5 列，即当期需调增的折旧差异；

- 第 14 列 “资产减值准备金额”：填当期计提的固定资产减值准备金额（需调增）；

- 第 15 列 “纳税调整金额”：= 第 14 列（减值准备全额调增）。

第二步：调整固定资产减值准备的差异

会计处理：计提减值准备时，计入 “资产减值损失”（减少当期会计利润）。

税法规定：减值准备属于 “未实际发生的损失”，不得税前扣除。

调整结论：会计上当期计提的减值准备金额，需在 “纳税调整增加额” 中全额调增（因税法不认可该损失）。

填写报表：《纳税调整项目明细表》（A105000）

-第 32 行 “资产折旧、摊销”：“账载金额”= 会计折旧额，“税收金额”=0，“调增金额”= 会计折旧额（对应 A105080 第 9 列）；

-第 34 行 “资产减值损失”：“账载金额”= 当期计提的减值准备，“税收金额”=0，“调增金额”= 减值准备金额（对应 A105080 第 15 列）。

第三步：自动填写《企业所得税年度纳税申报表（A 类）》（A100000）

将 A105000 的 “纳税调整后所得”（第 19 行）填入主表第 19 行，作为计算应纳税额的基础。

二、计提固定资产减值准备后的递延所得税处理

根据《企业会计准则第18号——所得税》规定：第九条 可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。第十三条 企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。

《企业会计准则第18号——所得税》应用指南规定，资产的账面价值大于其计税基础或者负债的账面价值小于其计税基础的，产生应纳税暂时性差异;资产的账面价值小于其计税基础或者负债的账面价值大于其计税基础的，产生可抵扣暂时性差异。

固定资产享受一次性税前扣除后，其计税基础变成为0；虽然会计核算依照会计准则计提了减值准备，但是依然还是账面价值大于0，也就是说即使固定资产计提了减值准备，在一次性税前扣除的特殊情况下，仍然还是账面价值＞计税基础，是不需要也不得确认“递延所得税资产”，反而应该确认“递延所得税负债”。

由于固定资产一次性扣除在第一年已经确认了“递延所得税负债”，现在又发生固定资产计提减值准备的话，更加加速减少了固定资产的账面价值，减少了税会差异，应在当年资产负债表日重新调整“递延所得税负债”，即减少“递延所得税负债”余额。