【税律笔谈】按：

我们在前期公众号文章《公司转增股本的法税分析》中，介绍了几种转增股本的所有者权益项目（资本公积、盈余公积、未分配利润等），其中，也对资本公积转增股本是否交税进行了具体分享。在该文中，我们提到，资本公积-资本溢价转增资本应当比照资本公积-股票溢价转增股本的处理方式，即不征税。但是，税务部门可能会严格限定政策的适用，对两者进行区别对待。针对征税处理方式，本文特分享某上市公司公告披露的案例，供相关企业参考适用。

【律师分析】

一、案情介绍

国家税务总局*市税务局稽查局于2019年出具《税务事项通知书》载明：“2011年，经某有限公司股东会审议通过，公司使用资本公积-资本溢价15218.2万元转增实收资本，其中涉及个人股东5名，共增资8234.5万元；法人股东5名，共增资6983.7万元。个人股东分别为张某、浦某、楼某、王某、徐某，依次增资7160万元、357.5万元、357.5万元、179.75万元、179.75万元。”

稽查局于2021年出具《税务处理决定书》，认定在上述资本公积转增资本过程中，某有限公司未代扣代缴“利息、股息、红利所得”个人所得税16469000元（其中张某14320000元、浦某715000元、楼某715000元、王某359500元、徐某359500元），责成某有限公司补扣补缴“利息、股息、红利所得”个人所得税16469000元。同时，因公司未履行上述代扣代缴义务系对《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》具体规定的理解偏差，并非主观故意，上述问题市局稽查局仅做补税处理，未予以行政处罚。

二、涉税法律分析

针对上述案例，在涉税层面有如下程序及实体上的理解：

1、尽管在会计处理上，资本溢价及股本溢价均系投资者投入金额超出注册资本的部分，但是，在税收层面，涉税政策在文字表述上的指向更为具体。

我们在前期《公司转增股本的法税分析》文章中提到，资本公积金-资本/股本溢价属于股东超出股本出资额以外的资本投入，属于股东出资的成本。公司将资本溢价进行转增资本，并没有改变资本来源于股东出资的性质，公司以资本溢价转增资本的，不视为向股东分红，自然人股东无需缴纳个人所得税。但是，实务中，大多数税务部门在理解税收文件时，仅从文义解释的角度，认为资本溢价转增股本无需申报缴纳个税的情形仅适用于股份有限公司，不适用于有限责任公司。而这也是本文案例中，为何公司在适用涉税文件时，从资本溢价的本质来理解税务处理问题，但税务部门严格按照文件规定的文义，限定了资本公积金转增股本无需缴纳个税的适用范围。有关涉税文件的具体规定如下：

（1）依据国税发【1997】198号文规定，“股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。”

（2）依据国税函法【1998】289号文规定，“国税发【1997】198号中所表述的资本公积金是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。”

（3）依据国税发【2010】54号文规定，“对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照利息、股息、红利所得项目，依据现行政策规定计征个人所得税。”

从上述文件的表述可以看出，资本公积转增股本不视为分红的具体指向为“股份制企业发行溢价股票形成的资本公积金”，由此可以理解，有限责任公司因投资者投入超出注册资本溢价的部分形成的资本溢价则不属于文件适用范围。尽管如此，就笔者个人而言，我们还是坚持认为，资本溢价与股票溢价性质相同，且本质就是股东的资本性投入，系股权的原始取得成本，已是股权的计税基础的一部分，对其转增股本行为进行征税，则与征税的基本逻辑相违背。

当然，也正是基于一般理解和税务政策的文字表述的差异，税务部门在认定资本溢价转增股本属于征税行为时，也给予了宽容对待，即：公司在资本溢价转增资本未履行代扣代缴税款义务的行为，系对相关政策理解的偏差，不属于主观偷税情形。

2、代扣缴义务人的补扣补缴税款义务并不代表其本身具有纳税义务，但是不履行该项义务，也会面临行政处罚

按照《个人所得税法》的规定，个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。因此，针对公司资本溢价转增股本的，个人股东是纳税人，公司是代扣代缴义务人。

按照《税收征管法》的规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。因税务机关的责任致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。同时，扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，有税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。

因此，扣缴义务人未代扣代缴税款的，税务机关可依据具体情形对其处以罚款。在上述案例中，税务机关则是责成公司（代扣缴义人）补扣补缴“利息、股息、红利所得”个人所得税16469000元，对此，是否意味着公司具有纳税义务。我们认为，税务机关仅是责成公司作为代扣代缴义务人补扣补缴个税，并非责成公司纳税，此处责成补扣补缴义务，并未加重扣缴义务人的法定义务。且依据国税发【2003】47号文规定，扣缴义务人违反征管法及其实施细则规定应扣未扣、应收未收税款的，税务机关除按征管法及其实施细则的有关规定对其给予处罚外，应当责成扣缴义务人限期将应扣未扣、应收未收的税款补扣或补收。

三、转增股本征税的优惠政策规定

1、依据《关于推广中关村国家自主创新示范区税收试点政策有关问题的通知》（财税[2015]62号）规定，“关于企业转增股本个人所得税政策：1.示范地区内中小高新技术企业，以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时，个人股东应按照‘利息、股息、红利所得’项目，适用20%税率征收个人所得税。个人股东一次缴纳个人所得税确有困难的，经主管税务机关审核，可分期缴纳，但最长不得超过5年。”后根据国务院决定，中关村国家自主创新示范区有关税收试点政策推广至国家自主创新示范区、合芜蚌自主创新综合试验区和绵阳科技城。

2、依据《关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》（财税[2015]116号）的规定， “三、关于企业转增股本个人所得税政策：1.自2016年1月1日起，全国范围内的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时，个人股东一次缴纳个人所得税确有困难的，可根据实际情况自行制定分期缴税计划，在不超过5个公历年度内（含）分期缴纳，并将有关资料报主管税务机关备案。2.个人股东获得转增的股本，应按照‘利息、股息、红利所得’项目，适用20%税率征收个人所得税。…6.上市中小高新技术企业或在全国中小企业股份转让系统挂牌的中小高新技术企业向个人股东转增股本，股东应纳的个人所得税，继续按照现行有关股息红利差别化个人所得税政策执行，不适用本通知规定的分期纳税政策”。

3、依据《关于股权奖励和转增股本个人所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第80号）规定，“（一）非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本，并符合财税〔2015〕116号文件有关规定的，纳税人可分期缴纳个人所得税；非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的其他企业转增股本，应及时代扣代缴个人所得税。（二）上市公司或在全国中小企业股份转让系统挂牌的企业转增股本（不含以股票发行溢价形成的资本公积转增股本），按现行有关股息红利差别化政策执行”。