目前，在新西兰约有1.9万家慈善机构等非营利性机构进行了商品与服务税登记，其中有近7000家机构的年营业额并未超过税法规定的强制登记门槛（6万新西兰元）。那么，新西兰非营利性机构商品与服务税登记的主动性为何这么高？笔者认为，这与当地商品与服务税优惠力度较大有关。

根据新西兰相关税收法律规定，新西兰慈善机构（含部分从事慈善活动的其他非营利性机构，下同）进行商品与服务税登记后，接受捐赠商品和服务的行为属于不征税行为，而其销售捐赠商品和服务的行为，可免予缴纳商品与服务税。举例来说，办理了商品与服务税登记的慈善商店，将其收到的捐赠衣物出售时，可以享受商品与服务税免税待遇。不仅如此，经登记的慈善机构发生非免税活动（比如筹资、分配资金、销售非捐赠商品或服务等）形成的商品与服务税进项税额，均可以申请抵扣或者退还。实务中，更多慈善机构选择申请退还。

那么，慈善机构发生的哪些行为属于商品与服务税的应税事项呢？这个问题，自新西兰引入商品与服务税后的较长一段时间内，一直存在不确定性。不少人认为，除销售捐赠物品和服务可以适用豁免政策外，慈善机构要求抵扣或退还商品与服务税进项税额的任何行为，都应该缴纳商品与服务税销项税。换句话说，除了明确豁免的活动外，其余所有供应活动（既包括有对价的给付行为，也包括无对价的给付行为）都是该类实体的商品与服务税应税活动。

为明确这一问题，2018年3月，新西兰税务局首席税务顾问评估了什么是慈善机构的商品与服务税应税活动，得出的结论是：慈善机构的应税活动包括直接提供有对价的供应活动以及与该活动有充分联系的活动，不包括其从事的与有对价的供应活动没有足够联系的活动。根据这一结论，当慈善机构同时发生有对价的供应活动和无对价的活动时，判断这两项活动是否属于商品与服务税应税范围通常有两个答案：一个是两项活动有足够的联系，均被视为应税活动；另一个是两项活动完全不相关，有对价的供应活动属于应税活动，无对价的活动不属于应税活动。

这种新解释带来的结果是，有些事项即使不是商品与服务税法规定的免税活动，也会因其与有对价的供应活动没有足够的联系，完全被排除在商品与服务税的应税活动之外，无须缴纳商品与服务税——这相当于为慈善机构提供了更优惠的商品与服务税政策。

假设M慈善机构主要为无家可归者提供服务，拥有两栋建筑物。其中，一栋是专门用于募捐的总部大楼，筹集的资金用于研究无家可归问题并寻找解决方案，该募捐行为不属于商品与服务税应税活动；另一栋为无家可归者等人员提供紧急住宿，根据设施成本收取一定费用，提供收费的住宿服务属于商品与服务税的应税行为。M慈善机构已经申请获得了与这两栋建筑相关的资本、维护和管理费用的商品与服务税进项税额扣除。根据新西兰税务局的新解释，当M慈善机构出售用于募捐的总部大楼时，由于该活动与其提供紧急住宿这一应税活动之间没有足够的联系，将不必缴纳商品与服务税。

考虑到新解释可能对政府收入的影响，2018年5月，新西兰税务局发布了《非营利性机构出售资产的商品与服务税》，进一步明确了慈善机构出售资产的商品与服务税规则——如果慈善机构的资产已经申请获得了相关商品与服务税进项税额的抵扣或退还，在出售该资产或者发生同等事件时，需要返还已经扣除的商品与服务税进项税额，否则应就其出售资产的行为缴纳商品与服务税。新规则适用于慈善机构出售资产、支付保险费用以及进行商品与服务税注销登记等事项。

根据慈善机构商品与服务税应税范围的新解释和后续新规则，可以总结出新西兰对慈善机构的商品与服务税政策要点：应税行为包括有对价的供应行为（不含对外提供捐赠商品和服务）及与其有充分联系的事项；免税行为主要是对外销售捐赠物品和服务；免税活动对应的进项税额不能抵扣或退还；除免税行为外的所有活动产生的进项税额，均可以申请抵扣或者退还；接受捐赠属于非应税行为。

（作者单位：国家税务总局上海市嘉定区税务局，北京神州税道税务研究中心）